MDERGI/8750A.008

(Kasım 2018 Sayı 179)

 

 

İHBARNAME EKİ RAPORLARIN TEBLİĞ EDİLMEMESİNİN DAVA AÇMA HAKKININ İHLALİ BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

 

Bünyamin ÇİTİL

Sakarya Vergi Mahkemesi Başkanı

 

 

Özet

Vergi inceleme raporlarının ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi nedeniyle yargı yerlerince yargılama faaliyeti kapsamında yapılan tebliğin savunma hakkının sağlanması veya tebliğ eksikliğinin giderilmesi olarak görüldüğü fakat, vergi inceleme raporu veya benzeri rapor ve belgelerin ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin ihbarnameyi hükümsüz kılmamakla birlikte, tebliğ işleminin tamamlanmamış sayılması nedeniyle uzlaşma gibi kanuni başvuru yolları açısından, başvuru süresini işletmeyeceği hakkında bilgi ve görüş paylaşılmıştır.

 

Anahtar Kelimeler: Savunma hakkı, hukuk devleti, tarh, vergi inceleme raporu, tebliğ, yerindelik, tebellüğ.

 

1. Giriş

Vergilendirme yetkisi devletin egemenlik yetkisinin bir sonucudur. Devletin egemenlik yetkisini kullanması Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen "kanunilik ilkesi" ile önemli oranda vatandaşlar lehine hukuki güvenlik sağlamıştır. Zira hukuki güvenlik ilkesi Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan "hukuk devleti" ilkesinin de bir gereğidir. Vergilerin kanunla konulup kaldırılması kadar objektif, şeffaf ve hesap verebilir idare işlemleriyle yapılması da bir o kadar önemlidir.

Devletin vergilendirme yetkisine dayanarak yaptığı vergilendirme işlemleri; tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil gibi işlemlerden oluşur. Vergilendirme işlemlerindeki hukuka aykırılıklar tespit edilirken tarh, tebliğ, tahakkuk veya tahsil işlemlerinden hangisine göre yapıldığının tespit edilmesi ve her bir vergilendirme işleminin dayandığı hukuksal kurallar içinde hukuka uygunluk denetimine tabi tutulması gerekmektedir.

Re'sen tarhiyat yoluyla yapılan işlemlerin en önemli unsurları bu vergilendirme işlemlerinden önce gelen vergi inceleme raporu ve takdir komisyonu kararı gibi hazırlık işlemleridir. Vergilendirme işleminin önemli bir parçası ve hatta dayanağı olan vergi inceleme raporlarının ve takdir komisyonu kararlarının mevzuatta ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmesi gereği belirtilmiş olmasına rağmen, hizmet kusuruyla rapor ve komisyon kararlarının ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmemesi üzerine, tarh işlemlerine karşı açılan davalarda son zamanlarda farklı değerlendirmelerle kararlar verilmektedir. Bu yazının konusunu, anılan rapor ve karar gibi eklerin tarhiyat işleminin mi yoksa tebliğ işleminin mi bir parçası olduğuna cevap aranarak, tebliğ veya tebliğ yerine geçen mükellef tarafından değişik şekillerde konuya vakıf olma ve diğer bir deyişle ıttıla olma hususlarının işleme etkisi ile savunma hakkı kapsamında verilen kararların değerlendirmesine yer verilip sonuçlar elde edilmeye çalışılacaktır.

 

2. Hak Arama Hürriyeti

2.1. Hak Arama Hürriyetinin Kapsamı

Anayasa'nın "Hak Arama Hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir." hükmü getirilmiştir. Anayasa'nın verilen madde hükmüne bakıldığında, hak arama hürriyetinin, kişinin sadece kendisine karşı açılan ceza davaları veya hukuk davaları ile sınırlı olmadığı, hak iddia etme ve hakkını mahkemelerde arama gibi bir hakkın da sahibi olduğunu göstermektedir. Davacıya isnat edilen herhangi bir suç veya fiil nedeniyle davacı aleyhine açılan davalarda davacının sergileyeceği davranışın şekli, özünde savunma ve adil yargılanma hakkını işaret etmektedir. Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen temel hak ve hürriyetlerden sayılan "hak arama hürriyeti" hakkının, aktif şekilde kullanılan "dava açma hakkı" ile hakkın savunulduğu "savunma hakkı" gibi iki ayrı hakkı bünyesinde taşıdığı görülmektedir. Adil yargılanma hakkının sağlanması adına zorunlu olan savunma hakkının ise davacı olma ve dava açma hakkı ile esasında ortak bir yönü bulunmamaktadır.

 

2.2. Dava Açma Hakkı

Dava açma hakkı, Anayasa'nın aynı maddelerinde düzenlenen savunma hakkı ile ilgili olmayan bir hak çeşidi olup, temel hak ve hürriyetler arasında sayıldığından, Anayasa'nın 40. maddesi bize bu konuda yardımcı olacaktır. Özellikle Anayasa'nın 40/2. maddesinin; "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." şeklindeki hükmü, işlemin tebliğinin hangi aşamada tamamlanmış olacağını ve bu aşamadan sonra kanun yolları ve merciler konusunda önemli ışık tutmaktadır.

Bu nedenle mükellefler hakkında yapılan cezalı tarhiyatların dayanağı raporların işlemin tekemmülü açısından zorunlu olup olmadığı hususu önem taşımaktadır. İhbarname ekinde yer alması gereken vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun bulunmaması bir esaslı eksiklik ise, Anayasa'nın 40/2. maddesinde belirtildiği üzere vergi idaresinin ihbarnamede kanun yollarını ve uzlaşma müessesesini bildirdiği bilgilerin gerçek anlamda bir kanun yolu tarifi olduğunu söylemek zor olacaktır. Zira, anılan raporların mükellefe tebliğinin sağlanmaması halinde, dava açma, uzlaşma ve cezadan indirim talep etme gibi kanun yollarından yararlanmak için elzem olan hak arama hürriyetinin önemli bir parçası olan "değerlendirme" hakkı ve karar verme yetisi zedelenecektir.

Vergi inceleme raporlarının sonuç kısmında mükellefin, konuya özgülemek gerekirse, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi bilerek veya bilmeyerek kullandığı şeklindeki bir değerlendirme sonucunda uzlaşma yolunun da açık olup olmadığı ayrıca belirtilmektedir. Bu nedenledir ki, mükellef uzlaşma hakkı olup olmadığını -Anayasal ifadeyle belirtirsek diğer kanuni başvuru yollarını ve mercilerini- ihbarnamede yer alan cezanın katından yolundan çıkmak yerine, daha somut ifadelerle raporlarda öğrenecek olup, raporların tebliği bu yönüyle de önem kazanmaktadır.

 

2.3. Savunma Hakkı

Savunma hakkı, kişiye yöneltilen cezai veya idari soruşturmalara ve yine kendisine karşı açılan cezai davalara karşı kişinin eşit silahlarla kendisini savunabilmesi için sahip olması gereken haklar ve kanuni yetkilerini ifade eder. Bunlar, avukat bulundurma hakkı, susma hakkı, suçlandığı konularda ifade vermeden önce aydınlanma hakkı gibi isnat edilen konuları içeren tutanak ve raporları bilme hakkı olarak sayılabilir.

Örnek vermek gerekirse, mükellefe tebliğ edilen vergi ve cezalara karşı mükellefin dava açma gibi bir zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak, aynı husus ceza mahkemelerinde görülen ceza davaları için geçerli değildir; zira davayı açan iddia makamıdır. Suç isnadı yapılan gerçek kişi mükellef veya tüzel kişi şirketin kanuni temsilcisi, ceza yargılamasına da muhatap olmaktadır. İşte vurgulanması gereken husus da, Anayasa'nın 36. maddesinde yer alan hak arama hürriyetinin bir parçası olan hakkını arama, gerektiğinde davacı olma hakkının, savunma hakkı ile bir ilgisinin bulunmamasıdır. Zira, savunma hakkı, zorunluluktan dolayı kişinin değerlendirme ve seçiminin bulunmadığı bir husustan kaynaklanmakta olduğundan, bu hakkın yargılama veya soruşturma aşaması ile sınırlı olduğunu kabul etmek gerekecektir.

Savunma ve adil yargılanma hakkının ceza davaları ile sınırlı olduğunun bir önemli göstergesi de Avrupa İnsan hakları Sözleşmesi'nin 6. maddesinde kendini göstermektedir. Sözleşmenin maddesine bakıldığında vergi yargılamasına ilişkin idare işlemleri ile yargılama faaliyetlerinin kapsam dışında tutulduğu görülmektedir. 1

 

2.4. Savunma Hakkı Kullanımının Dava Açma Hakkı Yönünden Tebellüğ Etkisi

Yargılama öncesine ait dava açma hak ve serbestisi ile yargılama aşamasını ifade eden savunma hakkı ve adil yargılanma haklarının, öğretide ve yargısal uygulamalarda bazen birbirine geçtiği de görülmektedir.

Bununla birlikte, aynı kişi hakkında hem cezalı tarhiyat yapılıp ihbarnamenin tebliğ edildiği hem de "vergi kaçakçılığı" suçunu işlediğinden bahisle iddianame hazırlandığı durumlarda, şayet iddianame hazırlanması ve ceza yargılaması vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğinden önce gerçekleşmişse, savunma hakkı kapsamında sanık olarak suçlanan mükellefin dava açma hakkı konusunda da bilgi sahibi olduğu unutulmamalıdır. Özellikle iddianamelerin sanığın yüzüne karşı okunması nedeniyle, artık sanığın hakkında kesilen vergi ve cezaya ilişkin malumat sahibi olmadığı düşünülemez. Ancak, vergi/ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğinin, aynı kişinin sanık olarak yargılandığı bir ceza kovuşturmasından önce gerçekleşmesi durumunda vergi inceleme raporlarının ve yine aynı kişi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi, dava açma hakkı konusunda mükellefin en önemli silahı olan dava açma hakkına önemli ölçüde engel olacaktır.

Vergi Usul Kanunu (VUK) ve ikincil mevzuatlarda, mükellef hakkında, bilerek vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı düzenlenen bir vergi inceleme raporu ile vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar önerildiği gibi, VUK'un 359. maddesi kapsamında "vergi kaçakçılığı" suçundan dolayı ayrıca vergi suçu raporu düzenlenerek Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulacağı veya suçun ihbarının yapılacağı hususu düzenlenmiştir. Ayrıca, hem vergi inceleme raporlarına hem de vergi suçu raporlarına dayanak oluşturacak şekilde, aynı mükellef hakkında vergi tekniği raporları da yine ikincil vergi mevzuatları gereğince düzenlenmektedir.

Vergi ziyaına sebebiyet verme sebebiyle mükellef hakkında kesilen vergi ve cezalar, VUK'un 35. maddesine uygun olarak düzenlenen ihbarnameler ile yine VUK hükümlerine göre mükelleflere tebliğ edilmektedir. Yine, yukarıda belirtildiği üzere Cumhuriyet savcılıklarınca düzenlenen iddianamelerle VUK 359. madde hükümleri uyarınca mükellefler hakkında ceza davası açılmaktadır.

 

3.VUK'ta İhbarname ve Ekindeki Raporların Tekemmülü

3.1. İhbarnamenin Unsurları

VUK'un 35. maddesinde; ihbarnamede bulunması gereken zorunlu bilgi ve unsurlar sayılmıştır. Bunlar; ihbarnamenin sıra numarası, ihbarnamenin tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı adı (Tüzel kişilerde unvanı), mükellefin açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, verginin hesabı, verginin miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını icap ettiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi, vergi mahkemesinde dava açma şekli gibi bilgilerdir. Maddenin son fıkrasında ise, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hükmü getirilmiştir. Kanun maddesinde yer alan, raporun veya komisyon kararının ihbarnameye ekleneceği ifadesinin bilinçli bir tercihle yazıldığı, bu da rapor ve komisyon kararlarının ihbarnameye ekleneceğine ilişkin hüküm, rapor ve takdir komisyonu kararlarının ihbarnamenin zorunlu unsuru olacağından ziyade, ihbarname ile birlikte tebliğe konu edilecek ayrı bir işlem olduğunu işaret etmektedir. Vergi inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının ihbarname için bir hazırlık işlemi olduğuna ilişkin gerçeklik, bu işlemlerin idari bir işlem olmadığını göstermez.

 

3.2. Esaslı Tebliğ Hataları

VUK'un 35. maddesinin son fıkrasında, zorunlu olduğu anlaşılan rapor ve takdir komisyonu kararlarının ihbarnameye ekleneceğine ilişkin hüküm bulunmaktayken, aynı Kanun'un 108. maddesinde, ihbarname ekinde tebliğ edilmesi gereken raporların esaslı tebliğ hataları arasında sayılmadığı görülmektedir.

Öte yandan, gerek VUK'un 35. maddesinde düzenlenen "vergi ihbarnamesi" gerekse 366. maddesinde düzenlenen "ceza ihbarnamesi"nde yer alan bilgiler ve eki raporlar ihbarnamenin, 108. maddedeki ifadeyle vesikanın içeriği olmayıp, zorunlu eki olarak adlandırılabilecek tebliğe tabi ayrı bir belge olarak sayılması gerekir. İşlemin zorunlu unsurları ile bu unsurlarının tamamını muhtevi ihbarnamenin tebliği ayrı hususlar ve aşamalardır. İşlemin tekemmülüne yani hukuk aleminde doğurduğu sonuca ilişkin bir eksikliğin, işlemin tebliğine ilişkin bir eksiklik ile karıştırılması mümkün değildir. İşlemin tebliğine ilişkin esaslı hatalar arasında gösterilmeyen vergi inceleme raporları ve takdir komisyonlarının ihbarname ekinde yer almaması esaslı tebliğ hatası nedeniyle işlemi geçersiz kılmamakla beraber, tebliğ edilmemesi nedeniyle tebliğ işleminin askıda bir tebliğ işlemi olduğunun kabulünü gerektirir. Bu eksikliğin ise ancak idarece VUK hükümlerine göre ihbarname ile birlikte yeniden veya rapor ve takdir komisyonu kararlarının ayrıca tebliğ edilmesi halinde tamamlanacağını kabul etmek daha isabetli olacaktır. Bu durumda da, hak düşürücü süreler rapor ve komisyon kararı gibi belgelerin tebliğinden itibaren işlemeye başlayacaktır.

Ayrıca belirtilmesi gereken bir durum da, mükellef hakları arasında yer alan dava açma süresi, davanın açılacağı mahkeme, bunun yanında ihbarnamelerde mükellefin dava açmaya alternatif uzlaşma hakkı veya cezada indirim haklarının da gösterilmesi gerekliliğidir. Bu ise rapor ve komisyon kararlarının sonuç kısmında yer alan öneri ve teklife ait bilgi ve değerlendirmeler sayesinde gerçekleşecektir. Zira, vergi dairesine gönderilen bir rapor veya komisyon kararının sonuç kısmında yer alan uzlaşma yolunun kapalı veya açık olduğuna ilişkin değerlendirme ve tespitlerle ilgili vergi daireleri bağlı yetkilidirler. Sonuç kısmında önerildiği şekilde cezalı tarhiyat halini alacak olan rapor ve takdir komisyonu kararları, ihbarnamenin tebliğine kadar askıda bir icrailik etkisine sahip olduğundan, ihbarnamenin tebliği ile kişinin hukukunu etkileyen bir idari işleme dönüşmektedir.

 

3.3. Okuma Komisyonu İşlemlerinin Tebellüğe Etkisi

Vergi inceleme raporları düzenlenip tarhiyat yapılmak üzere vergi dairesine gönderilmekte iken vergi inceleme hatalarının oluşmaması adına ikinci bir değerlendirme süreci olması amacıyla VUK'ta değişiklik yapılmış ve ayrıca çıkarılan Yönetmelik ile okuma komisyonları kurulmuştur. 2 Okuma komisyonları nedeniyle, vergi inceleme raporları ve vergi inceleme tutanakları nihai bir tarh önerme işlemi olmaktan çıkmıştır. Vergi incelemesinin başında veya sonunda mükellef huzurunda düzenlenen ve mükellefe imzalattırılan belgelerin mükellefin açacağı davada nihai ve somut bir bilgi sahibi olduğu önermesini artık zorlaştırmaktadır. Kaldı ki okuma komisyonlarından vergi inceleme raporlarının onaylanması veya değiştirilmesi şeklinde geçen işlemlerin, mükellefe tebliğ edileceğine ilişkin ikincil bir düzenleme hükmü olmadığından, mükellefin vergi incelemesi ile nihayete kavuşmuş bir bilgiye sahip olduğunu savunmak güçleşmektedir.

Ayrı bir husus olarak, okuma komisyonlarında "dinlenme" talebine ilişkin düzenlemelerle ilgili bazı sonuçlara da yer vermek gerekir. Mükellef tarafından okuma komisyonuna yapılan yazılı başvuru üzerine, mükellefin komisyonda dinlenmesi için raporların mükellefe verilmesi ve mükellefin rapor konusunda izahta bulunması durumunda, mükellefin savunma hakkına hizmet etmemekle birlikte, komisyondan değiştirilmeksizin uygun bulma işlemi ile geçen rapor ve içeriği cezalı tarh önerilerinin mükellef tarafından da tebellüğ edildiğini kabul etmek, sanırız hukuka aykırı bir yorum olmayacaktır.

 

4.Raporlardaki Tebliğ Eksikliğine İlişkin Yargısal Yorum

Vergi mahkemesi kararları ve Danıştay içtihatlarına bakıldığında, vergi inceleme raporlarının ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi, esaslı bir eksiklik olarak görülmüş, savunma ve adil yargılanma hakkının kısıtlandığından bahisle ilk başlarda cezalı vergi tarhiyatları iptal edilmiş, Danıştay 9. Dairesi ve Danıştay Vergi Dava Dairesi tarafından konuya aynı açıdan yaklaşılmıştır. 3 Danıştay 3. ve 4. Daireleri tarafından ise konu savunma hakkının kısıtlanması olarak görülmeyerek esaslı olmayan şekil hatası kapsamında davaların esastan çözümlenmesi benimsenmiştir. 4

Bununla beraber, Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 2016 yılında benimsediği görüşe göre konu, savunma hakkının kısıtlanması olarak değerlendirilmekle birlikte, yargılama sürecinde raporların mahkemece davacıya tebliği sonucu bu eksikliğin giderileceği ve bu durumlarda savunma hakkının eksikliğinden bahisle iptal kararı verilemeyeceğini belirterek uyuşmazlıkların esasa girilerek çözümlenmesi yönünde görüşünü değiştirmiştir. 5

Ancak ayrı başlık altında da verildiği üzere, yargılama aşamasında sunulan belgelerin kaçakçılık suçu gibi asliye ceza mahkemelerine ilişkin yargılama açısından savunma hakkına hizmet ettiği ve dava açma hakkının ise bir seçimlik hak olup, uzlaşma gibi alternatif haklara yönelme açısından, vergi yargılaması aşamasında davacıya yapılacak vergi inceleme raporu tebligatının hak arama hürriyetinin parçasını oluşturan dava açma veya diğer vergisel haklarını talep etmeye hiç bir şekilde hizmet etmeyeceği görülmektedir.

Kaldı ki, vergi yargılama aşamasında davacıya yapılacak tebligat 7201 sayılı Tebligat Kanunu kapsamında bir tebligat olacak, ancak Vergi Usul Kanunu kapsamında mükellef sıfatına yönelik bir tarh tebligatı olmayacaktır. Kanımızca, yargılama aşamasında davacıya yapılacak bir tebligat ile tarh işleminin kurucu unsurlarının yargı yerlerince tamamlanması ve eksikliğin tamamlandığından bahisle karar verilmesi, teknik anlamda olmayan yerindelik denetimi olma riskini de taşımaktadır. Yargısal faaliyet ile vergilendirme faaliyetinin iç içe geçtiği bir durumda da 7201 sayılı Kanun uyarınca davacıya yapılacak bir tebligatın uzlaşma hakkının tesisi konusunda mükellef sıfatıyla uzlaşma sürelerini canlandırması mümkün olmamaktadır.

 

5. Sonuç

Mükelleflere tebliğ edilen ihbarnamelerin ekinde vergi inceleme raporlarının bulunmaması, hak arama hürriyetinin bir parçası olan dava açma hakkını zedelemekte olup, kanımızca savunma hakkının kısıtlanması ile ilgisi bulunmamaktadır. Ceza yargılamasına ait savunma hakkının vergi yargısında ve yargılama aşamasında rapor tebliği ile sağlanması bir idari işlem olan tarh işleminin kurucu unsurlarını idare dışında yargı yoluyla tamamlama gibi yerindelik denetimi sorunu yaratacaktır.

Vergi incelemesine başlama ve vergi inceleme tutanaklarının mükellefçe imzalanması, mükellefin tarh sebebine vakıf olmasını sağlamakla birlikte, tarh miktarına vakıf olduğunu göstermeyecektir. Ayrıca, artık okuma komisyonlarının kurulması ile vergi inceleme raporları ile tutanakların da nihai belge olma özelliği önemli ölçüde azalmıştır.

Bu nedenle, idarece mükellefe süresinde tebliğ edilmeyen vergi inceleme raporlarının mükellefin dava açma veya alternatif haklardan yararlanma hakkının kısıtlandığı bir durumda, Anayasanın 36. ve 40/2. madde hükümlerinin ihlal edildiğinden bahsedilebilir. Bununla beraber, idarece davacının iddianame, kovuşturma vs. gibi nedenlerle vergi inceleme raporlarından, raporda yer alan tarh sebebi ve miktarından haberdar olduğu, diğer bir deyişle rapor ve içeriği hususların tebellüğ edildiği hususunun ispatlanması halinde, bu hakkın zedelendiği gerekçesiyle karar vermek yerine, kanımızca uyuşmazlığın esastan çözümlenmesi daha isabetli sonuçlar doğuracaktır.

 

Kaynakça

-Safa Reisoğlu, (2001). Uluslararası Boyutlarıyla İnsan Hakları, Beta Yayınları, İstanbul

-Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik, 31.10.2011 gün ve 28101 sayılı Resmi Gazete

-Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 18.6.2014 gün ve E:2014/300, K:2014/562 sayılı Kararı

-Danıştay 9.Dairesi, 03.05.2017 gün ve E:2015/9193,K:2017/4438 sayılı Kararı

-Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu,10.02.2016 gün ve E:2016/82, K: 2016/83 sayılı Kararı

-Danıştay 3. Dairesi, 16.05.2017 gün ve E:2016/586, K:2017:3849 sayılı Kararı

-Danıştay 4.Dairesi, 12.06.2018 gün E:2015/7162, K:2018/5882 sayılı Kararı

 

_________________________________________________________________

(1)Safa Reisoğlu, (2001). Uluslararası Boyutlarıyla İnsan Hakları, Beta Yayınları, İstanbul, s.104

(2)Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, 31.10.2011 gün ve 28101 sayılı Resmi Gazete.

(3)Danıştay 9. Dairesi, 03.05.2017 gün ve E:2015/9193, K:2017/4438 sayılı Kararı ile Danıştay V.D.D.K., 18.6.2014 gün ve E:2014/300, K:2014/562 sayılı Kararı.

(4)Danıştay 3. Dairesi, 16.05.2017 gün ve E:2016/586, K:2017:3849 sayılı Kararı ile Danıştay 4.Dairesi, 12.06.2018 gün E:2015/7162, K:2018/5882 sayılı Kararı.

(5)Danıştay VDDK, 10.02.2016 gün ve E:2016/82, 2016/83 sayılı Kararı..

 

----------o----------